摘 要：本文认为，市场和企业是组织经济活动的形式，也是组织价值信息传递和价值激励的系统。市场价格机制是在长期市场供求关系作用下而形成的，而会计价值机制是随着企业的发展不断演化，在企业目标引导下组织价值信息传递和价值信息激励，以促成企业目标实现。企业替代市场或取得竞争优势，都是基于相同的原因和两种机制作用的结果，即是通过企业提供的产品或服务的成本低于市场价格而实现的。
关键词：市场价格机制会计价格机制企业目标竞争优势
会计价值机制是指会计系统输入、加工、处理和输出价值信息的过程及其所发挥的功能。会计随着企业的产生而应运，会计系统及其内部结构，也随着企业的发展而不断演化着。企业随着不同时期的发展而形成的会计系统结构，决定着会计价值信息的加工传递过程及其所发挥的功能，其有效性要接受着企业目标价值评价。科斯(1990)认为：组织成本依赖会计系统的效率。依此类推，在企业组织成本和市场交易成本比较当中，会计系统在控制和减少企业组织成本，以及使企业在成功替代市场方面发挥着重要作用。企业发展史也证明，现代企业替代市场进行流程协调和资源分配，是在现代企业建立起管理层级结构和完善会计价值机制以后才得以实现的。那么，企业对市场的替代是否意味着会计价值机制对市场价格机制的替代，或在企业内部会计价值机制比市场价格机制更有效率，本文对此进行探讨。
一、企业与会计
会计是商品经济发展到一定阶段的产物，会计的产生和发展与企业有着密不可分的关系。合伙制企业的出现，“催生”了复式簿记，现代企业形成和发展促进了会计系统演进和发展。亨德里格森(1977)在追朔会计起源时认为，复式簿记本身就设想着企业实体和企业关系的概念。查特菲尔德(1977)通过企业在其发展过程中所采用的不同发展形式，以及对企业的认识来阐述会计理论的发展。企业在其发展过程中，采取了从业主制到合伙制再到现代企业的组织形式，会计理论的发展也从账户的人格化、业主权理论、企业主体理论、资金理论、剩余权理论，到现代的企业理论。
(一)合伙制企业的出现“催生”了复式簿记 业主制企业，即通常所称个体工商户，通常人们并不将业主制看作是企业，认为它只不过是企业的雏形。业主制企业规模较小，企业的财产也是业主的个人财产，一般由业主直接经营。对于业主制企业也需要记录经济业务，但作为个人经济关系的记录，单式簿记就够了。合伙制与业主制企业不同，业主制企业内部只有一个利益主体，合伙制企业内部由于共同出资形成了至少两个利益主体，在企业内部发生了经济利益关系。临时合伙制企业由合伙人共同出资，当其特定的贸易目的实现后便停止了营业，合伙人清偿债务、抽回各自的投资、分享各自应得的利润，企业便宣告解散。如果是长期合伙制企业，还要清偿债务、留足资本，然后计算和分配利润。所以，“临时合伙和合伙企业作为累积资本和利用资本的机构，在产生会计实体的概念和计算利润的需要上带来了更大的影响”。合伙制企业的兴起，“催生”了十五世纪意大利复式簿记。“长期合伙企业的形成，促使人们认识到，这些企业应是独立的实体，资本和收益反映的应是所有者的请求权。对于他们来讲，有必要发明一套可以自动计算利润和资本余额的簿记方法”。直到1840年，合伙制仍然是美国企业的主要组织形式，而当时最进步的会计方法仍然是意大利复式簿记。从十五世纪到十九世纪现代工商企业出现之前的这五百年间，复式簿记技术没有大的改进。合伙制企业利用复式账簿系统记录与外部市场相联系所进行交易，并计算市场交易的结果。复式账簿系统作为市场价格机制在企业内部的延伸，使得市场力量的“无形之手”能更有效的协调众多分散企业之间的经济活动。所以，复式簿记反过来促进了市场经济的发展和资本主义制度的形成。黑泽清在《改订簿记原理》中认为，复式簿记创造了“资本”和“企业”的概念。虽然没有复式簿记并不意味着就没有资本和企业，葛家澍评论道(1987)：“这只是说，人们实际上是通过复式簿记中资本和其他账户，才可能从量上把握资本并具体证实作为经营实体的企业的存在”。合伙制企业的产生促进了复式簿记的形成和发展，复式簿记是应合伙制企业这种资本聚集形式，及由此产生的对企业财产要求权和收益分配权的记录和计量，产生和发展起来的。
(二)现代企业的兴起和会计系统的形成 现代企业是将大量生产和大量分配过程结合于一个单一的公司之内而形成的。现代企业的形成和发展，使复式簿记系统发展成为管理会计和财务会计两个子系统。现代企业有两个基本功能——流程的协调和资源的分配，管理会计就是为完善现代企业的这两个基本功能而产生和发展起来的。“在多活动的企业里，高层管理人员必须在其内部的各种活动之间分配资本。其重点是利用预算和投资报酬率两个指标配置资本，通过评价和控制企业内部特定的活动，预测其结果”。钱德勒(1977)认为：“在一个企业内把多营业单位活动内部化所带来的利益，要等到建立起管理层机制以后才能实现。”他考察了杜邦公司发展史后指出：由杜邦公司创新的“投资回收率成了广泛使用的评估标准；而固定资本拨款预算和财务预测则成为分配资源的标准程序”，“利用这些创新，现代的企业经理已经完成了一些必不可少的管理方法，通过这些方法，才使管理上的有形之手在协调和监督经济活动方面得以取代市场力量的无形之手”。现代企业的持续性，以及对外部资本市场的依赖性，促进了财务会计的形成和发展。现代企业与合伙制企业不同，合伙制企业的存在与合伙人意愿，以及合伙人的投入、撤出，甚至合伙人自然生命状态有着直接的关联。然而现代企业游离于所有者，成为了具有自己组织生命特征的独立实体，“使会计技术发生根本性变革的是公司的持续经营，而不是有限责任和公司独立实体的地位”。现代企业的持续性，要求保持企业资本的完整性，确保公司经营实力以保障其经营的持久性，这样就出现了资本维护与补偿、区分资本性支出和收益性支出。为了向所有者反映经营者的“受托责任”，评价经营者的经营业绩，将本期收入与本期费用联系起来以计算利润的权责发生制得以强化。会计的重心转向了未来，资产计价主要是依据资产未来经济利益而定等。现代企业对外部资本市场的依赖性，要求其遵循“公认会计准则”对外提供定期财务报告。各国通过立法支持了“公认会计准则”的法律地位，推进了财务会计的规范化，强化了财务报告的作用，使得管理会计在会计系统中的地位受到挤压。历史成本会计方法和公认会计原则为管理者管理收益和计量投资提供了充分的机会，“从20世纪50年代以来，公司管理层越来越多地受到外部财务报告中的数字影响，‘看得见的手’开始‘运用数字进行管理’”。
二、会计理论为企业理论发展提供支持
古典经济理论统治时期(177～1870)，第一次产业革命以及英国1844年股份公司条例的颁布，促进了股份有限公司迅速发展，对会计实务产生了重大影响。价值理论一直居于古典经济理论的核心地位，“在任何一种具有理性图式的纯理论中，价值作为主要的分析工具，必定总是居于关键性地位。”包括亚当·斯密、大卫·李嘉图、约翰·斯图亚特·穆勒和卡尔·马克思等在内的一系列古典
经济学家，都有意识和无意识地运用了“古典模型”作为一种概念构想或分析工具，研究财富的生产、交换、分配和消费。对这种“古典模型”论述得最为深刻和精辟的就是马克思“简单再生产”图式(熊彼特)。马克思“简单再生产”图式用公式表示：G-W<PMA—…P—W1-G1。将资本划分为固定资本和流动资本，以及资本维护和补偿、资本的循环与周转等价值理论，浸透到公司立法和会计理论当中。与古典经济学家处于同时代的会计理论家，根据这种思想又将流动资产和流动负债、固定资产和固定负债区分开来，并尝试着用企业经济业务循环所引发的资产、负债或者资本的增减变动，通过会计方程式进行一系列转换，将企业的收益作为业主权益的净增加额而转作资本。价值理论在当今的会计理论中仍占有一席之地，上个世纪六十年代在我国发展起来的资金运动会计论，就是在马克思资金循环与周转理论为指导发展起来的，用于说明账户体系具有较强的解释力。新古典经济学逐步取得主导地位的时期，也是会计实务和会计理论迅速发展时期。新古典微观经济理论以经济理性假设为基础分析消费者行为和生产者行为，从供求相等条件导出协调个人利益的市场均衡。旨在说明市场价格机制这只“看不见的手”是怎样把经济活动调节至合意的状态。在新古典经济学领域起着主导地位的美国，会计结构主要是从会计所服务的商业过程中得出，会计被认为是一门独立发展起来的独立学科。因为，会计是为企业经营管理服务的，而新古典微观经济学用生产函数描述企业的技术条件，把企业看成是根据自身利益自主行为的经济主体，企业行为是在技术约束条件下，自动追求利润最大化寻求最优解的过程。在这样的厂商理论误导下，企业根本就不需要会计。
市场这只“看不见的手”既然能调节经济活动获得了满意的结果，那么企业为什么存在，科斯提出这一问题或许是因为他所看到的企业与亚当·斯密时代的企业不同。亚当·斯密时代主要是临时合伙和长期合伙制企业，而科斯时代现代企业得到了长足的发展。“现代工商企业在协调经济活动和分配资源方面已取代了亚当·斯密的所谓市场力量的无形的手”、“外星来客可能非常惊讶我们把社会描述成市场经济。它们可能感到好奇，为什么我们不称之为组织经济”、“天外访客可能会提议说，我们至少应该把我们的社会称之为‘组织兼市场型’社会”，科斯认为企业取代市场，并用交易成本分析制度(组织)选择。企业内部组织交易的边际成本与市场上其他企业组织在同一交易的成本相等的这一点致使企业停止了扩张。那么这一点是怎样确定的，科斯认为：企业外部的价格由此成本是明确的(由于其他方面对资源的需求)和被市场运行决定。而企业内部确实基于同样的原因有着明确的成本，但它们是由会计系统提供的，这一内部系统替代了外部市场价格体系，且组织成本主要依靠会计系统的效率。所以，科斯认为会计理论是企业理论的一部分，并期望看见经济和会计理论研究共同发展。人们指望企业理论发展为会计理论提供概念支持，而科斯却呼唤会计来解开企业的谜底。
三、会计价值机制
会计价值机制是相对于市场价格机制提出来的，这就赋予会计价值机制两层含义：首先，价值机制就是怎样以尽量少的投入价值，实现尽可能多的产出价值，这牵涉到如何计量投入价值和产出价值的问题，会计是一个价值计量系统。因为，会计价值的计量过程也是一个价值分配过程，所以会计也是一个定价系统。正因如此，会计价值机制与市场价值机制功能是相同的：一是传递信息的功能；二是激励(含约束)功能，而且传递信息的功能与激励功能是不可分割的。弗里德曼(1981)指出：“价格体系的真正美妙之处——而且我使用‘美妙之处’一词是经过深思熟虑的，完全在于依信息而行动的动力伴随着传递出来的信息”，此话用于会计系统一样适用。哈耶克(1945)将价格体系看成是一种交流信息或沟通信息的机制，认为“把价格体系描述成一种记录变化的工具或一种电信系统并不只是一种比喻，因为这种电信系统能够使单个生产者通过观察若干指标的运动就可以根据各种变化去调整他们的活动——当然他们所理解的变化也只是反映在价格运动中的那些变化而已”。其次，会计价值机制与企业目标联系在一起，它促进企业目标价值的实现。正像西蒙所指出的：“多数目标和活动的价值都来源于将具有内在价值的目标和行为联系在一起的手段——目的关系。期望目的的内在价值通过与其过程转化为手段”。企业是一个层级结构，实现组织的总目标或最高目标所需要的手段，成为了下一层次管理者的目标，这样就构成了与企业的组织层级结构相吻合的目标——手段链，在这一链条上，每一个层次的目标(手段)既是目标又是手段。因此，会计价值机制成为实现企业目标的手段，其有效性由企业目标的实现程度予以评价。市场没有目的，而目标赋予企业以组织的意义。哈耶克(1973)将秩序区分为人设计的组织秩序和人行为而非人设计的自发秩序。市场是自身秩序，它能容纳所有人的目的，但它本身却没有目的。而企业是人设计的秩序并因目标而存在，这种划分为理解市场价值机制与会计价值机制的形成机理提供了线索。市场价值机制与会计价值机制的形成机理不同，市场价值机制形成于长期的市场供求关系，而会计价值机制在企业内部为达成企业目标而形成并不断加以完善。回顾1494年至今的会计发展史，以及1825年～1925年这100年现代企业史，可以看出现代企业在与传统小型企业的竞争中不断发展壮大，财务会计与管理会计在现代企业发展过程中孕育和发展起来，投资报酬率和预算制度成为现代企业“看得见的手”，通过现代企业的层级结构进行流程协调和资源分配。“如果没有管理会计系统为企业提供内部分散经营组织运营效率的信息，杜邦公司、通用汽车公司、美国钢铁公司这些大公司不会发展起来”，公司间竞争随着现代工商企业的发育成熟，不是降低了而是更加激烈。进入技术经济时代，经济速度加快，现代企业将发展空间向全球拓展，竞争进一步加剧，为实现企业战略目标，会计系统有了相应的变革与发展。在波特竞争理论指引下，在价值链分析工具基础上发展起来的作业成本分析和作业成本管理，以及建立在作业分析基础上的预算管理，使会计价值机制随着企业内外环境的变化得以进一步的发展和完善。由于企业之间的战略目标不尽相同和企业管理水平存在的差异，会计价值机制在公司及公司间也存在着差异。
目前，我国的一些会计学者片面地强调了会计提供信息的功能，而忽视了会计信息激励功能，在认识上造成了两种功能的分割。形成这种认识的原因一是由于现代企业内部的职能分工，会计价值机制表现为一种部门职能。一些企业将会计、财务、成本管理分属于不同的管理部门，有一些企业则合并为一。分属不同部门而又不能很好地协调配合，确实人为地造成了信息功能与激励功能某种程度的分离；二是会计学科体系的细分，将会计细分为财务会计、成本会计、管理会计、成本管理等，形成了对外提供财务报告的财务会计和为内部管理服务的管理会计两个子系统，而且财务报告的提供者和使用者分别存在于企业内外；三是财务会计和管理会计其
服务对象不同，其信息的生成及其信息质量特征也不同，分别在企业内部建立两个相互独立平行的系统，增加了信息成本。然而，会计传递信息功能与激励功能不可分割，其强调的是会计价值机制传递信息，给资源使用者提供激励和约束使其接受信息引导，给资源提供者提供激励和约束使其遵循这些信息。简言之，会计信息的有用性，不论是体现在职能分工使信息提供者和使用者分属不同的职能部门，还是信息提供者和使用者分别存在于企业的内部与外部。分别建立两个独立的会计子系统，增加了信息成本，且只是起到说明运用会计价值机制要受到成本效益约束的作用。在我国计划经济时期，政府也利用价格信息管理国民经济，企业也进行货币结算，编制财务报表，实行了各种形式的成本管理。然而价值的信息功能与激励功能是分离的，或者根本没有激励功能。价值信息功能和激励功能的分离，致使价值信息不能导致资源的有效配置，国民经济结构不合理状况一直得不到根本扭转，企业资源利用效率低下。市场价格机制与会计价值机制都具有传递信息功能和激励功能，而且这两种功能不可分割。由于企业内部的职能分工，会计价值机制的功能表现为会计部门的职能；市场自身没有目的，企业有目标组织系统，使会计成为实现企业最终目标的手段，其有效性要接受企业目标价值评价。
四、会计价值机制与企业的竞争优势
科斯认为(1990)，交易成本毫无疑问可解释企业为什么存在。然而，为什么更多的产品在企业内部完成且在企业与企业之间交易，而不是要素与要素之间的交易，交易成本的水平会大幅度减少。还认为决定现存生产结构的主要因素不再是交易成本，而是不同的企业组织其特殊活动的相关成本。这意味着“解释在这一系统中现存生产结构的原因，也一定能揭示组织特殊活动的成本为什么在不同企业有所不同”。反之，用来解释企业之间组织特殊活动成本差异的原因，同样也能解释现存的生产结构，企业组织成本与市场交易成本的差异也是基于同样的原因。企业替代市场是因为会计价值机制的效率高于市场价格机制的效率，而企业取得相对于其他企业的竞争优势，也是基于其会计价值机制效率的比较优势。
波特(1980、1985)提出的竞争战略理论，其产业结构的作用力分析框架，低成本和差异化基本竞争优势策略，以及价值链分析方法等为解开企业之间组织其特殊活动的相关成本差异提供了一个分析框架。他认为，“将企业作为一个整体来看无法认识竞争优势。竞争优势来源于企业在设计、生产、营销、交货等过程及辅助过程中所进行的许多相互分离的活动。这些活动中的每一种都对企业的相对成本地位有所贡献，并且奠定了标新立异的基础”，其所使用的价值链分析方法用来分析企业现有和潜在的经营差异性资源。企业的基本目标影响到该企业竞争中的战略地位，如果企业的目标是产品差异化，作业成本分析和作业成本管理则用来揭示和强化企业价值链差异所构造的竞争优势。建立在作业分析基础之上的预算管理是企业取得成本领先战略地位的根本保证。作业成本法以及作业成本管理，将成本分析与成本管理的重点放在作业上，并以提高顾客价值和提供该价值而获取的利润为目标。作业成本分析与管理包括成本计算和流程价值分析有两个维度：成本维度和流程维度。将流程细分为作业，并与企业目标和资源的分配联系起来，目标驱动的作业被认为是增加价值的作业，非目标驱动作业被认为是不增加价值的作业。消除或外包不增加价值的作业，培育和强化增加价值的作业，着力于营造企业差异化核心竞争力。作业分析与管理和预算体系结合，使以部门为单位的传统预算转向以流程为对象，组织结构与价值链保持一致，并将流程优化、资源分配效率和企业长期战略目标的实现联系在，起，着眼于企业的长期持久竞争优势。价值链分析方法将企业价值链放眼于整个价值系统，将分析的触角向上游的供应价值链与下游的渠道价值链及顾客价值链延伸，使会计价值机制的作用范围以企业价值链为核心，扩充到整个价值系统。不仅企业价值链各作业以及各作业之间的联系，而且企业价值链之间的差异与联系都是竞争优势的重要来源，当然也都成为作业分析的内容，并激励和引导企业进行价值系统的协调。
会计价值机制在于分析和认定企业相对竞争优势所在，并激励和约束管理当局依会计信息传递而行动，进行流程协调和资源分配来强化这种竞争优势，从而实现企业的战略目标。同时，也意味着企业与企业之间的竞争更多的是相互补充和共同发展。同样，企业的发展并不一定导致市场的萎缩，而更多的是促进了市场的繁荣。
五、市场价格机制与会计价值机制的关系
在市场上具有独立经济利益的市场经济主体，其行为受市场价格机制支配，而现代企业是由管理层级结构来协调内部多单位活动的，各管理层级存在各自的经济利益。然而，它并不是一个独立的经济利益主体，各管理层级的经济利益要受到企业目标的制约，其经济利益的实现程度决定于企业目标的实现程度。所以，各管理层级的行为并不直接受市场价格机制的支配，其行为受企业目标和价值机制即会计价值机制的激励和约束。市场和企业都是用来组织经济活动和进行资源配置的组织形式。资源如何配置是特定决策的结果，而人们作出的任何决策都是基于给定的信息。因此，社会经济问题与其说是一个资源配置问题，还不如说是(哈耶克)实际上就是一个如何运用知识——亦即那种在整体上对于如何个人来说都不是给定的知识——的问题”。市场价格机制实际上就是一个价值信息的激励机制，这一观点已经为人们所接受。现在人们也越来越倾向于将企业管理看成是一个信息输入、信息加工和信息输出等信息的传递和使用过程，即信息的组织和激励过程。“当今组织面临的最大问题不再是部门化问题和操作单位的协调问题，而是对信息储存和信息处理进行组织的问题；不是劳动分工，而是决策制定过程的分解”。市场价格机制是市场组织经济活动的价值信息机制，会计价值机制是企业用来组织经济活动的价值信息机制。在市场经济条件下，企业之间、企业与顾客之间通过市场交换发生联系，企业与周边发生着市场交换关系，企业既是需求者也是供给者。企业作为需求者在与众多的需求者竞争当中，遵循“价高者得”市场价格机制；企业作为供给者在与众多供给者的竞争当中，遵循“价低者得”的市场价格机制。会计价值机制的两端即输入和输出，与市场价格机制对接，受市场价格机制调节，而其本身的作用就在于使企业从需求者转变为供给者的过程中，将“价高所得”转化成“价低所得”，两者对比以尽可能的少的投入价值，取得尽可能多的产出价值，这就出现了企业对需求和供给的整合。作为需求者企业将“价高者得”的市场价格机制内部化，实现多单位联合生产，使联合产出价值大于各单位各自产出价值之和，在企业与市场的竞争中取得优势。作为供给者企业实现低成本和产品差异化战略目标，不论是低成本还是产品差异化终究都是成本的差异化，通过成本差异化实现“价低者得”，在企业与企业竞争中取得优势。企业无论是对需求的整合还是实现成本差异化，都是出于同样的原因，意味着同是价值信息激励系统，企业内部建立的会计价值机制其效率高于市场价格机制的效率。
市场和企业是用来组织经济活动的两种形式，是用来组织价值信息传递和价值激励的系统。市场价格机制是在长期市场供求关系作用而形成的，会计价值机制是随着企业的发展不断演化，在企业目标牵引下组织价值信息传递和价值信息激励，促成企业目标实现。市场的交易成本和企业的组织成本是市场价格机制和会计价值机制效率的代名词，是这两种机制作用的结果。企业替代市场或取得竞争优势，都是基于相同的原因和结果，即企业提供的产品或服务的成本低于市场价格而实现的。
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