企业实行作业成本管理意义

作业成本法(Activity-Based Costing,简称ABC)是西方国家于八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种以作业为基础的成本计算和成本管理系统。短短十几年来,它迅速在全球先进的制造型和商业型企业内得到了有效地推广。作业成本法注重信息的准确性和项目费用分摊的科学性,通过提供产品、服务、过程、作业、销售、合同和项目的准确成本信息,包括财务和非财务信息,从而提高决策、计划的科学性和有效性。尽管作业成本法在国外已经得到了普遍的认同和有效的推广,可我国目前仍处于对作业成本法理论研究和应用推广阶段,仅注重在部分大型先进制造企业中尝试使用作业成本法。

一、作业成本会计的产生及影响

1.从成本计算的角度看。作业成本会计以“作业”为基础来追踪成本的形成和积累过程,增强了成本的可归属性,使传统成本会计中的许多间接成本变为直接成本,直接归属于产品,提高成本计算的准确性;以多种“成本动因”为基础,而不是以单一的人工工时或机器工时为基础来分配制造费用,使成本的计算过程大大明细化,与此相联系,成本计算结果也大大精确化,所以它能比传统成本会计提供更为准确的成本信息,使管理者能据以进行正确的经营决策。

2.从成本控制的角度看。作业成本会计不是就成本论成本,而是对形成产品的前因后果进行全方位的索本求源,因而它拓展了成本控制的内容,使其从单纯的生产成本延伸到产品整个寿命周期的成本。同时,作业成本会计使企业的成本控制深入到作业层次,为全面提高企业经济效益,尽可能消除不增值的作业,对可增值的作业,也要尽可能减少完成每一作业的资源消耗,同时,尽可能提高可从顾客收回的价值,以促进企业生产经营整个价值链的水平不断提高。

3.从业绩评价方面看。作业成本会计以“顾客价值”作为衡量增值与否的标准,反映了现代企业面向市场,以顾客需求作为组织生产经营出发点的观念,有利于实现成本和效益的统一。从评价指标看,作业成本会计除保留了某些有用的财务指标外,还引进了许多非财务指标,如产品质量、机器效率、交货效率等,综合运用多种尺度来衡量企业管理者的工作业绩。

二、作业成本会计概念

作业成本会计是建立在“作业”这一基本概念基础上的,按照詹姆斯.A.布林逊在其《作业会计》一书中的解释,所谓作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。作业成本会计计算产品成本时,先将成本按各个作业进行归集,除了直接材料、直接人工可直接归集于产品外,制造费用则按作业产生的原因归集到不同的成本库中,然后按作业产生的原因采用不同的分配标准,将成本库中的制造费用向各种产品进行分配。成本计算体系不再按各个生产部门进行,而是在整个企业范围内为作业划分核算环节而进行的成本计算。作业的设立是以满足顾客的需要为目的,由此而设立的前后有序的作业集合体,又称为“作业链”。

但实际上并不是所有的作业都能形成产品价值或称作业价值,所以,一般又将作业分为“增值作业”和“不增值作业”。“增值作业”,反映作业消耗的有效性;而“不增值作业”则反映作业工作的无效性。作业成本会计,就是要力求消灭非增值作业的一种系统管理活动。它所关注的是怎样提供准确的会计信息,以便能在企业决策、控制的管理过程中发挥更大的作用。

作业成本会计是一种先进的成本计算系统,它不是就成本论成本,而是把着眼点放在成本产生的原因和后果上,它通过对作业成本的确认、计量,提供的是一种动态信息。因为作业成本会计,是按具有代表性的成本动因进行成本分配,从而使产品成本中有技术经济依据,能直接归属于某种产品的成本比重大大增加,而按照人为标准分配于某种产品的成本比重大大缩减,从而提高了成本计算的准确性。

三、作业成本管理(ABCM)的应用条件

作业成本法需要良好的管理水平,作业成本法是建立在较高层次的生产和管理水平之上的,生产自动化水平的提高,产品的复杂化和丰富化,导致管理复杂程度的上升;而传统的成本计算方法以单一的数量标准为基础分配间接成本,产品成本信息严重失真,是使用作业成本法代替传统成本法的原因。因而采用作业成本法需要企业具有良好的基础管理,它要求企业要有能力对其生产过程进行详细的分析和优化,能够准确测量生产过程中各种资源的大量数据。每一类管理费用都要根据活动类别分成许多项,从各个成本库中的成本分配到产品的过程中需要可能多达数十个的指标(使用从电话次数、移动距离到产品种类的广泛指标),可以想象,大量数据的获取和处理的工作量将远大于原来的成本处理方式,没有良好的管理作业成本法是无法实现的。从国内外应用作业成本法的经验来看,具备下列条件的企业应用作业成本法可以有效地提高其产品信息的准确程度,有效的进行成本控制,从而获得较大回报。具体条件如下:①间接费用占全部制造成本的比重较高;②管理部门对传统成本计算系统提供的信息准确程度不满意;③生产经营活动十分复杂,作业环节较多;④产品品种结构十分复杂;⑤产品生产工艺复杂多变,经常发生调整准备成本;⑥经常调整生产作业,但很少相应调整会计核算系统;⑦企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备;⑧较好地实施了适时制造生产系统(JIT)和全面质量管理体系(TQC)。

四、企业实行作业成本管理的意义

在企业中成功采用作业成本管理模式,将极大地改善企业的经营管理水平,促进经济效益的提高,增强企业的竞争力,对企业的发展产生深远影响。

1.事后作业成本核算将极大地提高成本信息的准确性。传统的以追求规模经济的大批量生产方式正逐步被单件、小件生产规模生产方式所取代,产品需求日益个性化、生产的重复性变小,企业产品和劳务成本中间接费用的比例越来越高。作业成本核算以产品消耗作业、作业消耗资源的脉络,实现资源成本——作业成本——产品成本的动态追踪,使成本准确流向与之相联系的产品或劳务。它解决了多品种、小批量生产方式下的成本核算问题,弥补了传统成本方法的缺陷——低估小批量、工艺复杂的产品成本,为企业的经营管理决策提供更为准确的成本信息。

2.事中作业成本控制和考核将有效地改善企业管理水平。第一,传统成本管理下,企业只注重投产后生产领域的成本节约、对其它环节的成本消耗却是轻描淡写。作业成本法则以作业为基础,把产品设计到售后服务的全过程划分为若干个作业,通过追踪反映所有作业活动,以达到降低资源耗费的目的。第二,大部分中小企业重成本降低的数据,却很少关注导致成本发生的动因以及由此给顾客产生的价值。作业成本法以作业为核心,以增强顾客价值为标准来区分作业的增值性,尽量消除不增值作业,正好适应了以顾客为导向的市场格局。第三,大部分中小企业内部向心力和凝聚力较弱,只问支出不问收入的传统成本考核更加剧了员工积极性和创造力的消耗。作业成本管理则能弥补传统考核的不足,它以顾客价值为出发点进行业绩评价,可以使员工更多地专注于企业外部市场的竞争,减少内耗,增强企业的团队合作精神和凝聚力。

3.事前作业成本决策将提升企业战略决策的科学性,增强企业竞争能力。传统成本管理下,企业重事后成本核算,大都没有对成本性态进行分析以开展科学的经营决策。作业成本会计按成本动因把成本分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本,拓宽了成本性态的范围,为企业经营决策提供了更有价值的信息。在这一阶段,成本管理的重点已由事后计算和事中控制成本转移到事前预测、决策和规划成本。利用管理会计的决策方法,以各种作业成本资料为依据,可以有效地进行战略决策,实现最佳成本效益,提高企业竞争力。

4.作业成本管理模式自身的优势。作业成本法实现了成本核算和成本管理的有机结合,它不是就成本论成本,而是把着眼点放在成本发生的前因后果上,从而为作业成本决策和作业管理奠定了基础。进入21世纪,企业将面临更为激烈的市场竞争。对于渴望在复杂的市场环境中生存和发展的企业而言,获取准确成本信息、提供先进管理思想的作业成本法取代传统成本法是一种必然的趋势。

5.作业成本管理对于提高企业竞争优势有积极作用。目前,作业成本管理已经成为增加企业核心作业价值的一种非常重要的方法。在《以作业成本法获得和维持持续竞争优势》一文中指出,企业采用作业成本管理系统可以创造和维持竞争优势的过程是:①为核心作业确定行业价值链;②为该价值链中每个价值作业确定成因;③找出比竞争对手更好的控制成本的方法,并努力降低作业成本;④找出在价值链中增加作业价值的方法。企业通过不断实施上述活动,就能够达到低成本和差异化的状态,从而获得竞争优势。

作业成本管理从价值链上的作业分析开始,通过对作业的识别与计量,资源费用的归集与确认,成本对象消耗作业的确认与计量,成本费用的归集等,分析评价作业的有效性和增值性,以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值。通过不断的分析,管理者将获得有关企业作业和过程最有用的信息,在作业成本管理过程中,低质量和高耗费的经营领域不断被确认、改进和消除,企业价值链得到持续改进,企业经营效率和获利能力大大提高。在当今一体化的经济环境中,为了生存必须要竞争,企业必须对其获利能力、行业性质和环境进行分析,企业一旦知道了在该行业中的定位,就能确定哪一种竞争优势是必须要达到和保持的。企业一旦决定了能提供其最佳定位的竞争优势,就需要采取一定的手段和措施。作业成本管理从战略的视角为管理者制造成本管理和措施。作业成本管理从战略的视角为管理者制定关键的成本节约决策提供了重要的信息。综上所述,采用作业成本管理模式不仅适应了现代成本管理技术发展的必然趋势,而且是企业成本管理创新和发展的必然要求,它的实施将使企业的发展跃上一个新的台阶。

(作者单位:焦作煤业(集团)有限责任公司煤炭运销处)