摘要：作为财务会计信息的载体和财务会计的核心，财务报表列报的改进一直是各国会计准则制定机构十分关注的问题。2004年IASB与FASB启动财务报表列报（FSP）的联合项目研究。本文从该联合项目入手，分析国际财务报表改革内容与进程，从而研究我国在保持和国际持续趋同的过程中对其他综合收益列报的改革，在分析其利弊的基础上提出自己改进的建议。
关键词：联合概念框架 财务报表 列报改革 其他综合收益
财务报表列报的改进一直是各国会计准则制定机构十分关注的问题。2004年IASB与FASB启动财务报表列报，即FSP的联合项目研究，计划对现有报表作出大幅改动。我国作为一个市场经济仍不甚发达的国家，对于财务列报的发展有限，因此一直都在努力地与国际财务报告准则的发展保持一致的步调。我国财政部于2014年正式修订了五项、新增了三项企业会计准则，发布了一项准则解释。而其中修订的《企业会计准则第30号—财务报表列报》的改变主要集中在利润表上，增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”两个项目。由此可见，我国正努力完善报表体系，保持我国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。
一、国际财务报表分类列报的改革
（一）FSP联合项目成立背景
环境的变化使得FASB与IASB在财务报表改革方面走向合作的道路，IASB与FASB于2004年正式启动财务报表列报，即FSP的联合项目研究，主要针对财务报表的列报进行改革。项目的进行主要从三个方面开展：首先建立一套与以往不同的更能反映真实财务状况的财务报表体系。其中IASB已于2007年9月完成第一阶段的工作，即正式提出“综合收益表”的概念。第二，在基本结构已建立的基础上，对于列报的细节进行进一步的细致的探讨，如一些具体的项目的列报。FASB和IASB于2008年10月联合发布FSP初步意见讨论稿（《财务报表列报初步意见》，下简称《初步意见》），对财务报表列报提出了新的要求和模式，是财务报表列报改革中一次颠覆性的历史性改变。最后，双方都将考虑有关中期财务报表列报的相关要求。
（二）FSP联合项目改革内容
1、列报目标的变化
（1）内聚性的目标
该目标的提出是基于现行财务报表中提供的会计信息之间内在关联性和外部可比性较低的缺陷。为了能够更清楚的反映企业的财务状况和经营业绩，财务报表中的数据应当具有高度的相关性，逻辑性和钩稽关系。
为了达到这一目标，《初步意见》要求新的财务报表系统内部几个报表之间应该使得所有的列报项目在文字性描述和信息列报的位置以及顺序上都保持一致。
（2）综合信息拆分的目标
现行财务报表中列示的财务数据具有高度的概括性和综合性，很多项目都列示一个最后加总的数字，而没有表示其组成部分和更详细的信息，这样不利于需求不同的报表使用者获取不同方面的信息，也不利于没有相关财务背景的使用者使用报表的信息。
对于综合信息的拆分，《初步意见》认为可以按照管理者占用和使用资产的意图划分，可以体现出管理者经营的意愿和态度，向信息相关者提供相应的信息。
（3）财务弹性和流动性目标
财务报表的列报还必须有助于报表使用者评价企业的财务弹性与流动性，帮助报表使用者更好地对企业的偿债能力、筹资能力和资产变现能力进行财务分析。
现行的财务报表中虽然体现了一定的流动性目标，但没有充分体现财务弹性目标。所以，财务报表的列示需要进行改进，以便于更好的帮助报表使用者评估企业适应经济环境变化和利用投资机会的能力。
2、列报分类方法的变化
传统的财务报表项目是按照基本会计要素进行分类的，《初步意见》提出的新的财务报告列报打破了原有的格局，而采用管理层的意图对报表项目进行分类的方法。采用管理层法的原因，是由于始终存在的信息的不对称性所导致的，相对于外部信息使用者而言，管理层对于企业资源的分配和利用掌握了更多的信息。
3、列报形式的变化
根据《初步意见》，“财务状况表”和“综合收益表”替代了资产负债表和利润表，现金流量表保持不变。对于表内的项目进行了两层分类，第一层由营业组、筹资组、所得税组和中止经营组四个组构成。营业组反映的是企业在保持持续经营的前提下，业务活动中涉及的资产和负债及其变动情况。营业组又根据业务目的将资产和负债分为经营类、投资类两类；筹资组是企业进行筹资活动时所产生的金融资产和金融负债；所得税组反映的是企业所有的流动的和递延的所得税资产和负债；终止经营组反映的是企业终止经营时的资产和负债情况。
（三）其他综合收益列报的发展进程
1、FASB相关规范的发展历程
FASB早在1980年就提出综合收益这一概念，要求在附注和其他财务报告中披露其他综合收益。随后在1997年6月，FASB正式发布美国财务会计准则（公告）第130号，将综合收益的内容细化为净收益和其他综合收益两部分，会计主体可以通过利润表或所有者权益变动表列报。在2011年5月，FASB又发布了《第5号会计准则更新—综合收益主题220：综合收益列报》（ASUNo.2011-05），规定综合收益只允许在利润表进行列报，而不能在所有者权益中列报。
2、IASB相关规范的发展历程
从1997年实施《国际会计准则第1号—财务报表列报》（简称“IAS1”）以来，IASB多次修订。2007年，IAS1的第三次修订时，正式提出了“综合收益”的概念，同时提出综合收益表的思想。修订后的IAS1要求使用一表法或者二表法列报所有的非业主权益变动，而取消了其在所有者权益变动表中进行列报。2011年6月，IASB颁布了《其他综合收益项目的列报（对IAS1修订）》，对于列报的格式和方式进行了重新规定。
二、我国财务报表列报改革的探讨
（一）我国其他综合收益列报改革的背景
FSP项目关于第二阶段财务报表列报方式的改革毫无疑问是改变财务报表编制理念的颠覆性变革。单独就列报的改革来看，这是对现行财务报表体系中各项目列报进行的分类改革，是一种技术性的创新；但从其本质上来看，也是对长久以来的会计基础理论与实务发展体系的深层次挑战，会对当前会计实务产生重大冲击。
根据我国的实际情况考虑，我国并不适宜一次性进行巨大的变革，只能在摸索中慢慢前进，逐渐寻找到适合我国的发展方法。IAS1的近几次大的修订，都集中在影响所有者权益中，如综合收益、其他综合收益等项目。我国在修订CAS30主要以IAS1的变化为参考，结合我国的国情，逐步采纳IAS1。由此可见，在未来较长一段时间，我国对于CAS30的修订也将集中在所有者权益下的“综合收益”的各个具体项目。
（二）我国的其他综合收益列报规定的发展
2006年2月，财政部颁布了与IFRS实质性趋同的新企业会计准则，引入了“利得”和“损失”的概念，并且区分计入当期利润或者计入所有者权益两类，为综合收益的提出奠定了基础。
2009年6月，为了和IAS1的第三次修订一致，财政部颁布《企业会计准则解释第3号》，对利润表作出了巨大的改变，其中首次引入了“其他综合收益”这个项目，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”两个项目。
2012年5月，财政部发布了《企业会计准则第30号———财务报表列报（征求意见稿）》，并于2014年7月正式修订了该准则，要求将其他综合收益项目区分为后续期间是否可以重分类至损益的项目。
三、其他综合收益列报的相关问题及改进
（一）对其他综合收益会计要素层面的改进
会计要素是反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位。在利润表中报告“综合收益”及“其他综合收益”时，应当与会计要素相对应。财政部在2006年颁布的新会计准则中，引入利得和损失概念的同时却未将利得和损失列为利润表会计要素，这反映我国会计准则中对利润表核算所要求的会计要素规定不全面。试想，2014年新增加的“综合收益”、“其他综合收益”项目是否应该被纳入会计要素的范围，以便于企业更好的核算全面收益。
（二）单独报告其他综合收益及相关信息
目前，资产负债表没有单独披露累计其他综合收益的相关信息。资产负债表是企业对外披露的最重要的财务报表之一，现行的资产负债表将其他综合收益设置为资本公积下的二级科目，不仅不符合资本公积的概念和范围，也容易对会计信息使用者造成混淆。为了更加清楚的列报其他综合收益的相关信息，应该将其他综合收益从资本公积中剥离出来，单独列报。
参考文献：
[1]张金若，宋颖.关于企业财务报表分类列报的探讨[J].会计研究，2009.09
[2]曹献玉.其他综合收益：列报与改进——《企业会计准则第30号——财务报表列报》新变化[J].会计理论，2016.02
[3]黄晔，梁飞媛.国际财务报表列报改革的重要进展与评价[J].财会研究，2014，8
相关热词搜索： 收益 探索 我国 联合 项目